Los bienes no declarados en el modelo 720, no dan lugar a un delito fiscal si provienen de ejercicios prescritos.
La Audiencia Nacional, en su Sentencia 12/2020, de 21 de septiembre de 2020, da un nuevo varapalo al Modelo 720, Declaración de Bienes y derechos situados en el extranjero, al concluir que, a efectos de su calificación como delito fiscal, no pueden usarse rendimientos y bienes procedentes de ejercicios prescritos cuya prescripción haya quedado enervada por la no declaración de los mismos en plazo en dicho Modelo.
En el caso allí analizado, aunque los contribuyentes presentaron en plazo sus declaraciones del Modelo 720, no declararon tres cuentas abiertas en 2009 en Andorra y en la que, en los años 2009, 2010 y 2012 se efectuaron importantes ingresos y disposiciones que no fueron declaradas a la Hacienda Pública española hasta el año 2014.
La Agencia Tributaria, tras comprobar que los contribuyentes (la madre y sus dos hijos) habían ocultado los fondos y valores situados en Andorra y sus consecuentes rendimientos, incumpliendo así la obligación prevista en la Disposición Adicional 18ª de la Ley 58/2003, General Tributaria, decidió aplicar lo dispuesto en el art. 39.2 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, es decir, que tales bienes debían ser considerados ganancias patrimoniales no justificadas imputables al ejercicio fiscal más antiguo no prescrito susceptible de regularización. Todo ello en virtud de la modificación legislativa efectuada por los arts. 1 y 3 de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, que entró en vigor el 31 de octubre de 2012.
No existe el elemento típico que da origen al delito fiscal. Entiende el Tribunal que no ha quedado acreditado que los acusados, por los ingresos no declarados efectuados en 2009, 2010 y 2012 en las cuentas que abrieron en Andorra, hayan perpetrado infracción tributaria alguna con consecuencias penales. Y ello porque “no puede serles de aplicación la reforma instaurada por los arts. 1 y 3 de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, que fue publicada el día 30 de octubre de 2012 y entró en vigor el 31 de octubre de 2012, porque los hechos imponibles protagonizados por los acusados ocurrieron en fechas anteriores a la entrada en vigor del art. 39.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de la Disposición Adicional 8ª de la referida Ley 7/2012”
“Más en concreto, los ingresos realizados en Andorra tuvieron lugar en relación a los ejercicios fiscales 2009, 2010 y 2012, cuyos períodos impositivos debían de haberse liquidado de modo voluntario, respectivamente, hasta el 30 de junio de 2010, 2011 y 2012. En cambio, a efectos penales y conforme a la normativa en vigor desde el 31 de octubre de 2013, la deuda tributaria se ha unificado y se ha aplicado toda al ejercicio de 2013, y no a cada uno de los ejercicios 2009, 2010 y 2012, que fue cuando se originó”.
Tal conducta de la autoridad tributaria española, recuerda la sentencia, ya “ha sido tajantemente reprochada por la Comisión Europea, en su Dictamen Motivado fechado en Bruselas el día 15 de febrero de 2017, en el Procedimiento de Infracción nº 2014/4330, al considerarla claramente discriminatoria y desproporcionada, invitando al Reino de España a la adopción de las medidas de ajuste correspondientes, lo que no ha efectuado en los dos meses concedidos. Lo que ha implicado el inicio de un proceso contra España ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, actualmente en tramitación”.
Así las cosas, tal conducta vulneraría “los principios informadores del Derecho Penal, atinentes a la legalidad, a la predeterminación normativa, y a la irretroactividad de las normas penales desfavorables”.
Inicialmente, por propio reconocimiento de los hechos y por aplicación de la doctrina de actos propios -más característica del orden jurisdiccional civil-, pudiera parecer que se cumplen los requisitos del tipo aplicado, al tratarse de una defraudación a la Hacienda Pública estatal que supera los 120.000 euros, en el caso de los hermanos, y los 600.000 euros, en el caso de su madre.
En cambio, “la aplicación de principios procesales básicos en el Derecho penal, como son los de irretroactividad de las normas penales desfavorables, la prescripción del delito -como ha sido reprochado incluso por la Comisión Europea- y el de legalidad penal por predeterminación normativa de los delitos y sus penas, constituyen obstáculos que impiden que estemos en presencia de una verdadera y real comisión delictiva punible”, concluye el Tribunal.
La prescripción del derecho a reclamar el impuesto sobre sucesiones y donaciones.
La sentencia del Tribunal Supremo nº 1627/2019, Sala de lo Contencioso, Rec 6270/2017 de 25 de noviembre de 2019 aclara las circunstancias en que se produce la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria en base a un recurso interpuesto por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
La STS parte del hecho de que, habiendo fallecido el causante el 13 de enero de 2006 y puesto que el plazo para presentar el impuesto sobre Sucesiones es de 6 meses a partir de la fecha de fallecimiento, se entendería producida la prescripción el 13 de julio de 2010, en aplicación del artículo 66 de la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre. Según este artículo, prescribirá a los cuatro años el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. Se aplicará el mismo plazo para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas.
El procedimiento iniciado por declaración en fecha 21 de agosto de 2008 fue declarado caducado por la oficina gestora el 3 de agosto de 2012, reiniciándose ese mismo día un nuevo expediente que terminó con la notificación de una liquidación provisional al interesado en fecha 14 de septiembre de 2012.
Lo que se discute en la sentencia es si el cómputo de cuatro años ha de iniciarse una vez transcurridos los seis meses habilitados para la presentación de la declaración o si, por el contrario, ha de referirse a la fecha de presentación de la declaración extemporánea, el 21 de agosto de 2008, acto que determinaría el reinicio del expediente.
El artículo 68.1 c) de la LGT, regula la interrupción del plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. Según dicho artículo, el plazo de prescripción se interrumpe:
«a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria.
b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal de obligado tributario en el curso de dichas reclamaciones o recursos (…).
c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria.»
Podría entenderse que la declaración presentada el 21 de enero de 2008, cuando no habían transcurrido los cuatro años, interrumpe el cómputo del plazo de prescripción y que, por tanto, la Administración actuaba conforme al derecho al practicar una liquidación provisional. No obstante, hay que tener en cuenta que el 3 de agosto de 2012 se declaró la caducidad de ese procedimiento y un procedimiento caducado no produce efecto alguno ni interrupción a la hora de computar el plazo de prescripción.
El artículo 105.4 LGT prevé los efectos de la caducidad en los procedimientos tributarios, disponiendo que «Producida la caducidad, ésta será declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones. Dicha caducidad no producirá, por si sola, la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción (…)»
Por lo tanto, el 3 de agosto de 2012 ya había prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria al no considerarse interrumpido el cómputo del plazo por el procedimiento archivado por caducidad.
La declaración de los bienes que componían la masa hereditaria presentada de manera extemporánea el 21 de agosto de 2008 no se entiende como un acto interruptivo al no ser voluntario, sino que corresponde al cumplimiento de un deber, máxime cuando ha existido una clara inactividad por parte de la Administración Tributaria a la hora de liquidar la deuda. La declaración del hecho causante y la puesta en conocimiento de los datos precisos para que la Administración cuantifique la deuda y exija su pago se entiende como un expediente de gestión que debe concluir en el plazo de seis meses. Por lo tanto, se entiende producida la caducidad por la superación del plazo preestablecido en la Ley para su conclusión. (iberley 03/01/2020)