Los bienes no declarados en el modelo 720, no dan lugar a un delito fiscal si provienen de ejercicios prescritos.
La Audiencia Nacional, en su Sentencia 12/2020, de 21 de septiembre de 2020, da un nuevo varapalo al Modelo 720, Declaración de Bienes y derechos situados en el extranjero, al concluir que, a efectos de su calificación como delito fiscal, no pueden usarse rendimientos y bienes procedentes de ejercicios prescritos cuya prescripción haya quedado enervada por la no declaración de los mismos en plazo en dicho Modelo.
En el caso allí analizado, aunque los contribuyentes presentaron en plazo sus declaraciones del Modelo 720, no declararon tres cuentas abiertas en 2009 en Andorra y en la que, en los años 2009, 2010 y 2012 se efectuaron importantes ingresos y disposiciones que no fueron declaradas a la Hacienda Pública española hasta el año 2014.
La Agencia Tributaria, tras comprobar que los contribuyentes (la madre y sus dos hijos) habían ocultado los fondos y valores situados en Andorra y sus consecuentes rendimientos, incumpliendo así la obligación prevista en la Disposición Adicional 18ª de la Ley 58/2003, General Tributaria, decidió aplicar lo dispuesto en el art. 39.2 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, es decir, que tales bienes debían ser considerados ganancias patrimoniales no justificadas imputables al ejercicio fiscal más antiguo no prescrito susceptible de regularización. Todo ello en virtud de la modificación legislativa efectuada por los arts. 1 y 3 de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, que entró en vigor el 31 de octubre de 2012.
No existe el elemento típico que da origen al delito fiscal. Entiende el Tribunal que no ha quedado acreditado que los acusados, por los ingresos no declarados efectuados en 2009, 2010 y 2012 en las cuentas que abrieron en Andorra, hayan perpetrado infracción tributaria alguna con consecuencias penales. Y ello porque “no puede serles de aplicación la reforma instaurada por los arts. 1 y 3 de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, que fue publicada el día 30 de octubre de 2012 y entró en vigor el 31 de octubre de 2012, porque los hechos imponibles protagonizados por los acusados ocurrieron en fechas anteriores a la entrada en vigor del art. 39.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de la Disposición Adicional 8ª de la referida Ley 7/2012”
“Más en concreto, los ingresos realizados en Andorra tuvieron lugar en relación a los ejercicios fiscales 2009, 2010 y 2012, cuyos períodos impositivos debían de haberse liquidado de modo voluntario, respectivamente, hasta el 30 de junio de 2010, 2011 y 2012. En cambio, a efectos penales y conforme a la normativa en vigor desde el 31 de octubre de 2013, la deuda tributaria se ha unificado y se ha aplicado toda al ejercicio de 2013, y no a cada uno de los ejercicios 2009, 2010 y 2012, que fue cuando se originó”.
Tal conducta de la autoridad tributaria española, recuerda la sentencia, ya “ha sido tajantemente reprochada por la Comisión Europea, en su Dictamen Motivado fechado en Bruselas el día 15 de febrero de 2017, en el Procedimiento de Infracción nº 2014/4330, al considerarla claramente discriminatoria y desproporcionada, invitando al Reino de España a la adopción de las medidas de ajuste correspondientes, lo que no ha efectuado en los dos meses concedidos. Lo que ha implicado el inicio de un proceso contra España ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, actualmente en tramitación”.
Así las cosas, tal conducta vulneraría “los principios informadores del Derecho Penal, atinentes a la legalidad, a la predeterminación normativa, y a la irretroactividad de las normas penales desfavorables”.
Inicialmente, por propio reconocimiento de los hechos y por aplicación de la doctrina de actos propios -más característica del orden jurisdiccional civil-, pudiera parecer que se cumplen los requisitos del tipo aplicado, al tratarse de una defraudación a la Hacienda Pública estatal que supera los 120.000 euros, en el caso de los hermanos, y los 600.000 euros, en el caso de su madre.
En cambio, “la aplicación de principios procesales básicos en el Derecho penal, como son los de irretroactividad de las normas penales desfavorables, la prescripción del delito -como ha sido reprochado incluso por la Comisión Europea- y el de legalidad penal por predeterminación normativa de los delitos y sus penas, constituyen obstáculos que impiden que estemos en presencia de una verdadera y real comisión delictiva punible”, concluye el Tribunal.
El Tribunal Supremo fija que los valores mobiliarios y las acciones deben excluirse del ajuar doméstico a efectos del Impuesto de Sucesiones.
La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo su Sentencia de 19 de mayo de 2020, fija la interpretación del artículo 15 de la Ley 29/1987 del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD) para determinar el concepto de ajuar doméstico y qué bienes deben ser incluidos en él para calcular dicho impuesto.
El artículo 15 de la citada ley dispone que el ajuar doméstico formará parte de la masa hereditaria y se valorará en el tres por ciento del importe del caudal relicto del causante (bienes, derechos, acciones dejados por persona fallecida), salvo que los interesados asignen a este ajuar un valor superior o prueben fehacientemente su inexistencia o que su valor es inferior al que resulte de la aplicación del referido porcentaje.
La Sala afirma que el artículo 15 no contiene un concepto autónomo de ajuar doméstico que sólo incluye una determinada clase de bienes y no un porcentaje de todos los que integran la herencia. En este sentido, considera que comprende el conjunto de bienes muebles afectos al servicio de la vivienda familiar o al uso personal del causante, conforme a las descripciones que contiene el artículo 1321 del Código Civil (ropa, mobiliario y enseres de la vivienda habitual común), en relación con el artículo 4, Cuatro de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, interpretados conforme a la realidad social.
La sentencia, con ponencia de la magistrada Esperanza Córdoba Castroverde, explica que no es correcta la idea de que el tres por ciento del caudal relicto que, como presunción legal, establece el artículo 15 de la Ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, comprende la totalidad de los bienes de la herencia, sino sólo aquéllos que puedan afectarse, por su identidad, valor y función, al uso particular o personal del causante, con exclusión de todos los demás.
En consecuencia, las acciones y participaciones sociales, por no integrase en el concepto de ajuar doméstico, no pueden ser tomadas en cuenta a efectos de aplicar la presunción legal del 3 por ciento.
La Sala afirma que el contribuyente puede destruir tal presunción haciendo uso de los medios de prueba admitidos en Derecho, a fin de acreditar, administrativa o judicialmente, que determinados bienes, por no formar parte del ajuar doméstico, no son susceptibles de inclusión en el ámbito del 3 por 100, partiendo de la base de que tal noción sólo incluye los bienes muebles corporales afectos al uso personal o particular.
Sobre el dinero, títulos, los activos inmobiliarios u otros bienes incorporales, -agrega la Sala- no se necesita prueba alguna a cargo del contribuyente, pues se trata de bienes que, en ningún caso, podrían integrarse en el concepto jurídico fiscal de ajuar doméstico, al no guardar relación alguna con esta categoría.
La sentencia incluye un voto particular de los magistrados José Díaz Delgado, Isaac Merino Jara y José Antonio Montero Fernández. En su voto, afirman que están parcialmente de acuerdo con los elementos o bienes incluidos en el concepto de ajuar doméstico a efectos de dicho impuesto, pero no comparten que se extienda a los bienes comprendidos en el artículo 1321 del Código Civil, ya que consideran que el concepto de ajuar doméstico que emplea el artículo 15 es más amplio que el de ajuar de vivienda habitual que se recoge en el Código Civil. De igual modo, discrepan de la nueva interpretación jurisprudencial que se hace del artículo 15 y sobre el alcance de las presunciones contenidas en el mismo.
La Sala desestima el recurso de casación interpuesto por el Principado de Asturias y confirma la sentencia del Tribunal Superior de Justicia que confirmó la anulación de una liquidación relativa a este impuesto. La sentencia explica que el Tribunal Económico-Administrativo Regional permitió al contribuyente destruir la presunción legal establecida en el artículo 15 de la LISD para acreditar judicialmente que determinados bienes, por no formar parte del ajuar doméstico, no son susceptibles de inclusión en el ámbito del 3 por 100, lo que se ha verificado mediante la aportación de un acta notarial y de un informe de valoración. (Fuente: Comunicación Poder Judicial)
Efectos en los contratos de arrendamiento de local del R.D. de Estado de Alarma y crisis Covid-19. Repercusiones fiscales.
El arrendamiento de locales de negocio es una actividad económica en la que indudablemente se van a producir efectos por las medidas de confinamiento y cierre de establecimientos acordadas en el RD declarando el Estado de Alarma, especialmente en lo que se refiere al pago de la renta pactada o incluso a su suspensión o extinción.
Esta es una cuestión que no es baladí y tampoco sencilla de resolver y en la que por regla general habrá que estar al caso concreto.
Seguidamente se exponen algunas reflexiones o recomendaciones sobre cómo actuar:
1.- En principio habrá que estar a lo que se haya pactado en el contrato por si en el mismo hay alguna cláusula que prevea los efectos de una fuerza mayor sobre el mismo, tanto en lo referente a su extinción o al pago de la renta. Esto es poco probable pues es raro que en los contratos al uso se haya previsto esta eventualidad.
2.- No existe por el momento regulación legal expresa sobre esta problemática, siendo de la aplicación, en su caso, y en cada caso concreto, la doctrina jurisprudencial denominada “cláusula rebus sic stantibus” a la que más adelante se hará una breve referencia. En principio la decisión de dar por extinguido o suspender los efectos del contrato o modificar el importe del pago de la renta es una cuestión personal de cada uno que tendrá que valorar y negociar con la otra parte del contrato.
3.- Como quiera que las medidas acordadas en el R.D. declarando el estado de alarma solo tienen una duración inicial de quince días, prorrogada por otros quince posteriormente, y en el momento de escribir estas líneas, con anuncio de una nueva prórroga, hay que aconsejar que cualquier decisión que se adopte en principio y por prudencia hay que demorarla hasta ver si habrá nuevas prorrogas de esta situación, las concretas circunstancias de las mismas y por cuánto tiempo. Además, a la vista de la técnica legislativa adoptada por el gobierno en esta situación es probable que en un nuevo RD específico o de rectificación o aclaración de otros anteriores o en las normas complementarias del prorrogado se contemple alguna norma respeto de la situación aplicable a los contratos de arrendamientos de locales en los que se ejerzan actividades a las que se le aplica el cierre, en cuyo caso habrá que estar a lo que allí se disponga.
4.- Si se acuerda la prórroga de las medidas por un plazo de tiempo significativo, como así parece, habrá de negociarse con la otra parte alguna solución que sea razonable y que restablezca el equilibrio de las contraprestaciones mientras dure esta situación, pues de no llegarse a un acuerdo la solución puede ser incierta por mor de la aplicación de la ya citada doctrina de la cláusula “rebus sic stantibus” que seguidamente se explica, y que en todo caso, tendrá que ser resuelta por los Juzgados y Tribunales en su momento.
La cláusula “rebus sic stantibus”: La doctrina de la cláusula “rebus sic stantibus” (estando así las cosas), no cuenta con regulación normativa en nuestro derecho, siendo una creación jurisprudencial, pretende establecer un mecanismo de restablecimiento del equilibrio contractual de prestaciones (mediante la modificación del clausulado contractual por vía judicial) ante el advenimiento de circunstancias extraordinarias que rompan dicho equilibrio.
La doctrina “rebus sic stantibus” se desarrolló en España tras la finalización de la Guerra Civil y ha sido históricamente de aplicación excepcional y restringida, por cuanto que supone una excepción a principio “pacta sunt servanda” (lo pactado obliga) consagrado en varios preceptos de nuestro Código Civil y pilar fundamental la seguridad jurídica. En términos generales, los requisitos de aplicación de la doctrina rebus son los siguientes:
1.- Una alteración completamente desconectada de la voluntad de las partes.
2.- Un riesgo impredecible y naturaleza extraordinaria de las circunstancias.
3.- Que produzca una obligación/contraprestación excesivamente onerosa para una de las partes o que supone la frustración del fin del contrato.
La doctrina “rebus sic stantibus” adquirió especial notoriedad en los años 2013 y 2014 a raíz de varias sentencias que consideraron o acordaron su aplicación a casos generados durante la crisis financiera global de finales de la pasada década y principios de la presente.
Sirva de ejemplo de lo anterior, la Sentencia de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo de 15 de octubre de 2014, que aplica la cláusula “rebus sic stantibus” y ordena modificar el contrato de arrendamiento de un edificio hotelero en Valencia firmado por la cadena Accor con Residencia Ademuz el 25 de febrero de 1999 con una duración de 25 años. La sentencia consolidaba la doctrina del Tribunal Supremo sobre el régimen de aplicación de la cláusula “rebus sic stantibus”, que permite la revisión de un contrato cuando surgen circunstancias nuevas a las existentes en el momento de su firma y las prestaciones de algunas de las partes son excesivamente gravosas rompiendo el equilibrio económico del contrato. La Sala de lo Civil explicaba que el necesario ajuste de las instituciones a la realidad social ha producido en la actualidad un cambio progresivo de la concepción tradicional de la “rebus sic stantibus”, que tenía un marco de aplicación sumamente restrictivo. La resolución afirma que ahora se tiende a una aplicación normalizada de dicha figura y se declara “que la actual crisis económica, de efectos profundos y prolongados de recesión económica, puede ser considerada abiertamente como un fenómeno de la economía capaz de generar un grave trastorno o mutación de las circunstancias“.
Nuestro Tribunal Supremo dio marcha atrás en relación con dicha jurisprudencia en los años subsiguientes. Merece la pena destacar, por su interés, la sentencia de 15 de enero de 2019, la cual, en relación con un supuesto donde una conocida compañía hotelera reclamaba (como petición subsidiaria) a su arrendador una rebaja de renta como consecuencia de la crisis, rechazó la aplicación de la cláusula rebus. Dicha sentencia negaba la “desaparición de la base del negocio porque sigue siendo posible el cumplimiento del contenido del contrato” (el arrendatario no se había visto imposibilitado de la explotación del hotel), y declaraba también que “la fijación de una renta mínima garantizada junto a una renta variable según ingresos demuestra, precisamente, que el riesgo de la disminución de ingresos quedaba a cargo de la arrendataria”.
Lo más normal es que si se invoca por un arrendatario la aplicación de la cláusula “rebus sic stantibus”, el resultado debe conducir a una rebaja de la renta, pero no a una exoneración del pago de ésta, vía suspensión del contrato de arrendamiento. En principio, no tiene sentido cargar solamente sobre una de las partes contratantes los riesgos de una situación extraordinaria.
Otro ejemplo de aplicación de esta lo encontramos en la Sentencia TS, Sala Primera, de lo Civil, de 27 de mayo que resume la misma afirmando: “… como tiene declarado la jurisprudencia de esta Sala, esta cláusula de «rebus sic stantibus» para que pueda estimarse como sobreentendida en ciertos contratos, fundamentalmente en los de ejecución sucesiva en los que por el transcurso del tiempo puedan variar las condiciones de hecho tenidas en cuenta para contratar, no está recogida en nuestro ordenamiento civil, aunque entiende que puede ser apreciada por los Tribunales, siempre que se den circunstancias determinadas como ya señalaba la sentencia de 12 de junio de 1956 (criterio que se mantiene en sentencias más recientes como la de 15 de Noviembre de 2.000) para que se pueda pedir la revisión o resolución o hasta la suspensión de los contratos, a saber, que se trate de una alteración de los supuestos básicos del contrato, completamente extraordinaria, que origine una desproporción inusitada entre las recíprocas prestaciones de las partes y que no pudieron prever al contratar…”.
Normas de derecho positivo de posible aplicación analógica: Nos encontramos otras regulaciones que pueden aportar ciertos criterios de interpretación, como los contenidos en el artículo 26 de la Ley de Arrendamientos Urbanos, que prevé que cuando la ejecución en la vivienda arrendada de obras acordadas por una autoridad competente la hagan inhabitable, tendrá el arrendatario la opción de suspender el contrato o de desistir del mismo, sin indemnización alguna; siendo así que la suspensión del contrato supondrá, hasta la finalización de las obras, la paralización del plazo del contrato y la suspensión de la obligación de pago de la renta.
Por su lado, el artículo 1575 del Código Civil, al prever determinadas reglas aplicables a los arrendamientos de predios rústicos, establece que el arrendatario tendrá derecho a rebaja de la renta en caso de pérdida de más de la mitad de frutos por casos fortuitos extraordinarios e imprevistos; entendiéndose por caso fortuito extraordinario el incendio, la guerra, la peste, la inundación insólita, langosta, terremoto u otro igualmente desacostumbrado, y que los contratantes no hayan podido racionalmente prever.
Es razonable prever que, en ausencia de una regulación contractual que haya establecido una específica distribución de los riesgos asociados a este tipo de eventualidades, observemos en próximas fechas un aumento considerable la litigiosidad de estos arrendamientos, especialmente, si este escenario excepcional se extiende en el tiempo, tal y como parece.
Tampoco podemos dejar de mencionar que la actual situación de emergencia no solo afecta a las relaciones jurídicas entre arrendadores y arrendatarios en la determinación de la renta, sino que, adicionalmente, existen otras múltiples consecuencias que habrán de revisarse caso a caso; tales como las implicaciones en los activos objeto de arrendamiento que hayan sido objeto de financiación o refinanciación (con sus eventuales garantías hipotecarias, pignoraticias, etc.) así como las derivadas de los contratos de seguro (tales como los seguros de pérdida de alquileres).
Repercusiones fiscales de los posibles acuerdos entre arrendador y arrendatario en las condiciones de los contratos: Aun cuando es probable que normativamente el Gobierno pueda adoptar algún acuerdo que afecte a los arrendamientos de locales en estos próximos días, resulta conveniente que nos planteemos las implicaciones a efectos de IVA que puedan tener las modificaciones que, a causa del Covid19, se puedan estar produciendo en las condiciones de los alquileres de inmuebles distintos de vivienda.
A nuestro juicio estas posibles repercusiones pueden ser las siguientes:
a) Suspensión del contrato de arrendamiento: Se suspende el contrato de arrendamiento y, en consecuencia, las obligaciones derivadas del mismo para ambas partes. Por tanto, se podría defender que no se produciría hecho imponible (no existiría prestación de servicios) y que no se devenga el Impuesto durante el periodo en suspensión.
b) Aplazamiento en el pago de la renta: Se aplaza el pago de las rentas acordando un nuevo calendario diferido de pagos. A diferencia de la opción anterior, el contrato no se suspende y, por lo tanto, el servicio seguiría prestándose, pero con una exigibilidad diferida en cuanto al pago de las rentas. En este caso, cabría defender que dicha modificación en la exigibilidad de las rentas supondría una modificación del devengo del Impuesto y, en consecuencia, el mismo no se devengaría durante el periodo en que el pago estuviera aplazado. Hay que tener en cuenta que el límite temporal que marca en este sentido la Ley del IVA es que la exigibilidad no puede establecerse con una periodicidad superior a un año natural; si así fuese, el devengo del Impuesto se produciría el 31 de diciembre por la parte proporcional.
c) Condonación del pago de la renta: Se condonan determinadas rentas derivadas del contrato de arrendamiento. Podría considerarse que la condonación de la renta supone la aplicación de un descuento por la totalidad de la misma y, en consecuencia, el Impuesto se devengaría sobre una base imponible igual a cero. Es muy probable, no obstante, que la Administración discutiera la aplicación de dicho criterio argumentando la existencia de un autoconsumo de servicios.
Todas estas alternativas pueden tener importantes implicaciones adicionales civiles/mercantiles y fiscales, por lo que es imprescindible que se consulte con el despacho antes de poner en práctica cualquiera de ellas.
La verificación de datos de índole tributario, no puede sustituir un procedimiento de comprobación limitada.
La STS nº 1645/2019 de 28 de noviembre, Sala de lo Contencioso, parte de una reclamación económico administrativa interpuesta por una contribuyente, que fue objeto de un procedimiento de verificación de datos por parte de la Administración, en relación al Impuesto sobre la Renta. En dicho proceso, la Administración tributaria le imputaba en la base imponible del impuesto unas ganancias patrimoniales con periodo de generación superior a un año, derivadas de la transmisión de un inmueble. La recurrente alega que esa ganancia patrimonial estaba exenta por tratarse de la vivienda habitual y haber sido objeto de reinversión para adquirir una nueva. La Administración insiste, alegando que la reinversión se había realizado una vez superado el plazo de 2 años estipulado en el RIRPF.
Ya en recurso al TEAR, el tribunal le había dado la razón por entender que la liquidación provisional había sido fruto de un procedimiento de gestión tributaria inadecuado, ya que en este caso no cabía un proceso de verificación de datos. Tendrían que haberse llevado a cabo actuaciones de comprobación limitada. Era procedente la nulidad de pleno derecho que no interrumpe el plazo de prescripción, por lo que la Administración tributaria puede iniciar un nuevo procedimiento. Contra la resolución del TEAR se plantea el recurso Contencioso Administrativo, que concluye con una sentencia desestimatoria que sienta doctrina.
Cuando se notifica el inicio de un procedimiento de comprobación limitada, ya habían transcurrido los cuatro años que implican la prescripción, por lo que los actos administrativos se anulan y se ordena la devolución del importe de la liquidación más los intereses. 
El procedimiento de verificación de datos se desarrolla en la Subsección 3ª de la LGT (artículos 131 a 133) y los artículos 155 y 156 del RGAT . Se especifica su uso “(…) para que el obligado tributario aclare o justifique la discrepancia observada o los datos relativos a su declaración o autoliquidación, o mediante la notificación de la propuesta de liquidación cuando la Administración tributaria cuente con datos suficientes para formularla”. El procedimiento de verificación de datos puede iniciarse en los siguientes supuestos (artículo 131 LGT):
a) Cuando la declaración o autoliquidación del obligado tributario adolezca de defectos formales o incurra en errores aritméticos.
b) Cuando los datos declarados no coincidan con los contenidos en otras declaraciones presentadas por el mismo obligado o con los que obren en poder de la Administración tributaria.
c) Cuando se aprecie una aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la propia declaración o autoliquidación presentada o de los justificantes aportados con la misma.
d) Cuando se requiera la aclaración o justificación de algún dato relativo a la declaración o autoliquidación presentada, siempre que no se refiera al desarrollo de actividades económicas.
En el caso expuesto no cabe este procedimiento porque para saber si la exención por reinversión en una nueva vivienda habitual está correctamente aplicada hay que comprobar que ésta última haya sido adquirida dentro del plazo reglamentariamente establecido.
La actuación administrativa en el procedimiento de verificación de datos está supeditada al examen formal de la documentación disponible sin realizar otras comprobaciones, que eran necesarias en este caso para establecer la razón de una parte o la otra. La verificación de datos se resume en un contraste entre los datos que obran en poder de la Administración y los aportados por el contribuyente, siendo imposible dentro de este proceso solicitar otros nuevos.
El procedimiento de verificación de datos no debía terminar con la práctica de una liquidación, sino con el inicio de un nuevo procedimiento, pero de comprobación limitada. En un procedimiento de comprobación limitada sí se permite descubrir nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas (artículos 136 a 140 de la LGT). El alcance de la comprobación limitada es mucho más amplio. Sin llegar a ser igual que una inspección, si permite requerir el aporte de nueva documentación e incluso hacer requerimientos a terceros o exigir la presentación de registros, facturas o justificantes.
El Supremo ya se había pronunciado con anterioridad al respecto de utilizar el procedimiento de verificación de datos cuando éste no procede. Por lo tanto, cuando se reciba una notificación de inicio de un procedimiento, es recomendable comprobar de qué tipo de procedimiento se trata y cuál es su alcance (información que se especifica en la primera página de la comunicación) porque podría ser que se esté vulnerando nuestro derecho y no nos demos cuenta. En tal caso, cabe alegar la nulidad.
La prescripción del derecho a reclamar el impuesto sobre sucesiones y donaciones.
La sentencia del Tribunal Supremo nº 1627/2019, Sala de lo Contencioso, Rec 6270/2017 de 25 de noviembre de 2019 aclara las circunstancias en que se produce la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria en base a un recurso interpuesto por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
La STS parte del hecho de que, habiendo fallecido el causante el 13 de enero de 2006 y puesto que el plazo para presentar el impuesto sobre Sucesiones es de 6 meses a partir de la fecha de fallecimiento, se entendería producida la prescripción el 13 de julio de 2010, en aplicación del artículo 66 de la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre. Según este artículo, prescribirá a los cuatro años el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. Se aplicará el mismo plazo para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas.
El procedimiento iniciado por declaración en fecha 21 de agosto de 2008 fue declarado caducado por la oficina gestora el 3 de agosto de 2012, reiniciándose ese mismo día un nuevo expediente que terminó con la notificación de una liquidación provisional al interesado en fecha 14 de septiembre de 2012.
Lo que se discute en la sentencia es si el cómputo de cuatro años ha de iniciarse una vez transcurridos los seis meses habilitados para la presentación de la declaración o si, por el contrario, ha de referirse a la fecha de presentación de la declaración extemporánea, el 21 de agosto de 2008, acto que determinaría el reinicio del expediente.
El artículo 68.1 c) de la LGT, regula la interrupción del plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. Según dicho artículo, el plazo de prescripción se interrumpe:
«a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria.
b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal de obligado tributario en el curso de dichas reclamaciones o recursos (…).
c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria.»
Podría entenderse que la declaración presentada el 21 de enero de 2008, cuando no habían transcurrido los cuatro años, interrumpe el cómputo del plazo de prescripción y que, por tanto, la Administración actuaba conforme al derecho al practicar una liquidación provisional. No obstante, hay que tener en cuenta que el 3 de agosto de 2012 se declaró la caducidad de ese procedimiento y un procedimiento caducado no produce efecto alguno ni interrupción a la hora de computar el plazo de prescripción.
El artículo 105.4 LGT prevé los efectos de la caducidad en los procedimientos tributarios, disponiendo que «Producida la caducidad, ésta será declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones. Dicha caducidad no producirá, por si sola, la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción (…)»
Por lo tanto, el 3 de agosto de 2012 ya había prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria al no considerarse interrumpido el cómputo del plazo por el procedimiento archivado por caducidad.
La declaración de los bienes que componían la masa hereditaria presentada de manera extemporánea el 21 de agosto de 2008 no se entiende como un acto interruptivo al no ser voluntario, sino que corresponde al cumplimiento de un deber, máxime cuando ha existido una clara inactividad por parte de la Administración Tributaria a la hora de liquidar la deuda. La declaración del hecho causante y la puesta en conocimiento de los datos precisos para que la Administración cuantifique la deuda y exija su pago se entiende como un expediente de gestión que debe concluir en el plazo de seis meses. Por lo tanto, se entiende producida la caducidad por la superación del plazo preestablecido en la Ley para su conclusión. (iberley 03/01/2020)
Modificación de la Base Imponible del IVA por créditos incobrables
En González Seoane Abogados, conscientes de la gravedad de la crisis que nos afecta y la alta tasa de morosidad que padecen las empresas y autónomos, ponemos a disposición de nuestros clientes una solución para mitigar el impacto de la morosidad. Se trata de la recuperación del IVA de los clientes morosos.
Basta pensar en las consecuencias de una operación fallida para tomar conciencia del problema: no sólo se habrá perdido la posibilidad de cobrar el producto o servicio y con ello recuperar todo el gasto realizado para ello, sino que además se habrá liquidado a Hacienda, por un lado, el IVA repercutido al cliente moroso, y por otro, el correspondiente impuesto sobre la renta (IRPF o IS).
Con la incorporación del Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo, se procede a modificar de nuevo la legislación, intentando adaptar las circunstancias derivadas de la coyuntura económica a este procedimiento de recuperación de la imposición indirecta.
Esta posibilidad está prevista en el artículo 80 de la Ley del IVA, para dos casos concretos:
1.- Clientes morosos con deudas reclamadas al deudor judicialmente o por medio de requerimiento notarial.
2.- Clientes morosos en situación de concurso de acreedores. La modificación, en este caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo máximo fijado en el número 5 del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal( el llamamiento a los acreedores para que pongan en conocimiento de la administración concursal la existencia de sus créditos, en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la publicación en el “Boletín Oficial del Estado” del auto de declaración de concurso, conforme a lo dispuesto en el artículo 23.)
Son el mencionado artículo 80 y el artículo 24 del Reglamento del impuesto los que establecen los requisitos para modificar la base imponible del impuesto en caso de que el cliente moroso no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas.
Estos requisitos son:
1.- Que el crédito resulte total o parcialmente incobrable. Esto ocurrirá cuando se den las siguientes condiciones:
– Que haya transcurrido un año desde el devengo del impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.
No obstante, y cuándo el titular del derecho de crédito sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones no hubiera excedido durante el año natural inmediatamente anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo del año mencionado pasa a ser de seis meses.
– Que la factura, o documento sustitutivo, impagada esté registrada en los libros fiscales y contables legalmente exigibles para este Impuesto.
– Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquella, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros.
– Que el sujeto pasivo haya instado su cobro al deudor mediante reclamación judicial o por medio de requerimiento notarial, incluso aunque se trate de créditos afianzados por Entes públicos.
Cuando se trate de créditos adeudados por Entes públicos, la reclamación judicial o el requerimiento notarial a que se refiere la condición anterior, se sustituirá por una certificación expedida por el órgano competente del Ente público deudor de acuerdo con el informe del Interventor o Tesorero de aquél en el que conste el reconocimiento de la obligación a cargo del mismo y su cuantía.
Con carácter general, y a salvo de alguna excepción, no se podrá modificar la base imponible cuando, en general, el crédito esté especialmente garantizado (Art. 80.5 de la Ley del IVA).
2.- Debe modificarse en plazo. Transcurrido un año desde la fecha de emisión de la factura sin haberse cobrado total o parcialmente el crédito, habrá que emitir otra factura que la rectifique en el plazo de tres meses.
Cuando el titular del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo de un año a que se refiere el párrafo anterior será de seis meses.
3.- La emisión de la nueva factura deberá comunicarse a la Administración Tributaria en el plazo de un mes. Es decir, debe existir una declaración o comunicación previa.
En definitiva, la sistemática a seguir para recuperar las cuotas de IVA repercutido de las facturas emitidas y no cobradas serían:
1º.- Reclamación judicial o por medio de requerimiento notarial.
2º.- Emisión de factura rectificativa dentro del plazo establecido.
Una vez han pasado un año desde la fecha de la factura, el sujeto pasivo debe emitir la nueva factura que rectifique la impagada
Hay que tener en cuenta que, desde el 14 de Abril de 2010, cuando el titular del derecho de crédito impagado sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo de un año a que se refiere el párrafo anterior será de seis meses.
Hay obligación de expedir y enviar al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento donde se rectifique la cuota repercutida.
Esta factura rectificativa deberá contener los datos que cualquier otra factura y además:
– Tendrá un número de serie especial.
– Se hará constar su condición de documento rectificativo y “motivo” de la rectificación realizada.
– Deberá contener los datos identificativos de la factura o documento sustituido, así como la rectificación efectuada.
3º.- Comunicación a la Administración Tributaria.
Este hecho habrá de ser comunicado a la Administración Tributaria en la Delegación o Administración correspondiente al domicilio fiscal de la entidad.
Habrá de realizarse en el plazo de un mes a contar desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, debiendo contener esta comunicación el hecho de la modificación de la base imponible, haciendo constar que la misma no se refiere a créditos garantizados, afianzados o asegurados, a créditos entre personas o entidades vinculadas, ni a operaciones cuyo destinatario no está establecido en el territorio de aplicación del impuesto ni en Canarias, Ceuta o Melilla.
Deberán aportarse copia de las facturas rectificativas y los documentos que acrediten que el acreedor ha instado el cobro del crédito mediante reclamación judicial o requerimiento notarial al efecto.
La reducción de la base imponible del impuesto obligará al destinatario de la operación a practicar la minoración oportuna del IVA soportado en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que la reciba; de esta forma, el cliente moroso será deudor por la cuota del IVA directamente ante la Administración.
Finalmente, hay que tener en cuenta que una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo cuando el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional. En este caso, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor o llegue a un acuerdo de cobro con el mismo con posterioridad al requerimiento notarial efectuado, como consecuencia de éste o por cualquier otra causa, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la expedición, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento o desde el acuerdo de cobro, respectivamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.